Transcurrido un año desde la expedición de la Ley 1819 de 2016, que incorporó cambios estructurales en la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios de las personas naturales, el 29 de diciembre de 2017 fue expedido el Decreto Reglamentario 2250, el cual además de buscar precisar los aspectos incorporados en la Ley pretende subsanar, de manera ilegal, algunas de las omisiones en que incurrió el legislador, o peor aún, modificar las condiciones o limitaciones establecidas en la Ley.
A continuación, se proceden a relacionar algunos de los temas más relevantes regulados a través del Decreto en mención:
1. Nuevas reglas de realización del ingreso laboral por auxilio de cesantías e intereses a las cesantías.
En materia de realización del ingreso para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, el artículo 27 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 27 de la Ley 1819 de 2016, estableció que se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier modo legal distinto al pago.
Por su parte, el Gobierno Nacional, en el Decreto 2250 de 2017, consideró que era necesario precisar cuándo se entiende realizado el ingreso por concepto de auxilio de cesantías del trabajador para efectos tributarios, toda vez qué en concepto del Gobierno Nacional, la percepción del ingreso debe corresponder al momento en el cual se presenta el incremento neto del patrimonio.
Así las cosas, en el artículo 6 del Decreto 2250 de 2017 que sustituyó el artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016, prescribió que a partir del año gravable 2017 el auxilio de cesantías y los intereses sobre las cesantías se entenderán realizados en el momento del pago del empleador directo al empleado o en el momento de la consignación en el respectivo fondo de cesantías, debiendo el trabajador reconocer en dicho año gravable el ingreso por auxilio de cesantías. De igual forma estableció que para el caso del régimen tradicional de cesantías, el auxilio de cesantías se entenderá realizado al momento en que sea reconocido el mismo por el empleador; de esta forma el empleado debe reconocer en cada año gravable el ingreso por auxilio de cesantías tomando la diferencia entre los saldos a 31 de diciembre del año gravable materia de declaración y el del año inmediatamente anterior, valor que se adicionará en caso de retiros parciales antes del 31 de diciembre de cada año.
Al respecto, es importante mencionar que si bien el artículo 26 del Estatuto Tributario establece qué se entiende por ingreso fiscal, la realización de dichos ingresos ya había sido definida para los no obligados a llevar contabilidad en el artículo 27 del Estatuto Tributario, razón por la cual no se advierte la supuesta necesidad de incluir dicha disposición, menos aún, por la vía reglamentaria.
Ahora bien, es preciso indicar que al ser no obligados a llevar contabilidad, el ingreso se realiza con el pago efectivo, por lo tanto, si bien una vez ingresa el auxilio por cesantías al fondo, las mismas comienzan a formar parte del patrimonio del contribuyente, existen unas condiciones legales para tener derecho a disponer de las mismas, tales como, el retiro para vivienda, para educación o quedar cesante, razón por la cual, hasta tanto no operen estas condiciones, técnicamente no puede hablarse de realización del ingreso.
No obstante, a pesar de que dicha regulación se considera ilegal, dicho acto administrativo goza de presunción de legalidad, lo que significa que puede ser aplicado por la DIAN hasta que sea declarado nulo o se suspenda provisionalmente.
Finalmente, en relación con la regulación del auxilio de cesantías incorporada en el Decreto 2250 de 2017, se destaca el contenido del parágrafo 3 como norma de transición, para garantizar la calidad de renta exenta sin la limitación del 40% establecida en el artículo 336 del Estatuto Tributario, de los montos acumulados de auxilio de cesantías hasta el 31 de diciembre del año 2016.
2. Deducción de intereses de vivienda en la cédula de rentas de trabajo.
El artículo 119 del Estatuto Tributario, establece que son deducibles los intereses que se paguen para adquisición de vivienda del contribuyente, aunque no guarden relación de causalidad con la producción de la renta, sin establecer a qué tipo de cédula puede imputarse dicha deducción.
No obstante, en el artículo 6 del Decreto 2250 de 2017, que sustituyó el artículo “1.2.1.20.4. Rentas exentas y deducciones” del Decreto 1625 de 2016, en el numeral 1.2. prescribió que las deducciones que pueden detraerse de la cédula de rentas de trabajo son las siguientes:
“1.2. Deducciones: Son las establecidas en el inciso 6 del artículo 126-1 y el artículo 387 del Estatuto Tributario. La deducción por dependientes a que se refiere este último artículo, solo es aplicable para aquellos ingresos provenientes por rentas de trabajo. El gravamen a los movimientos financieros -GMF será deducible de conformidad con el inciso 2 del artículo 115 del Estatuto Tributario.”
Como se advierte en el texto de la disposición transcrita, el decreto reglamentario no prevé la deducción de los intereses que sean pagados para la adquisición de vivienda del contribuyente en la cédula de rentas de trabajo, deducción que, por otro lado, sí fue incluida expresamente en los numerales 3.2. y 4.2. correspondientes a las deducciones que pueden detraerse de las rentas de capital y las rentas no laborales, respectivamente.
En este orden de ideas, se advierte que, aunque en el Decreto Reglamentario no se prohíbe detraer de las rentas de trabajo los intereses pagados por adquisición de vivienda, la omisión señalada podría dar lugar a interpretaciones por parte de la DIAN; sin embargo, esta oficina considera que la omisión reglamentaria no debe dar lugar a la restricción de las deducciones establecidas en la Ley a las cuales tienen derecho los contribuyentes.
Lo anterior, aunado al hecho de que en los artículos 1.2.4.1.23 y 1.4.2.1.27 del Decreto 1625 de 2016, modificados por el artículo 9 del Decreto 2250 de 2017, determinan el valor máximo a detraer de la base de retención en la fuente de los trabajadores con derecho a la deducción por intereses pagados en la adquisición de vivienda. Interpretación que se refuerza con el hecho de que el artículo 387 del Estatuto Tributario establece que el trabajador tendrá en cuenta la deducción por intereses en préstamos para adquisición de vivienda en su declaración ordinaria del impuesto sobre la renta.
De otra parte, es importante señalar que el parágrafo 2 del artículo 1.2.1.20.4. del Decreto 1625 de 2016 reglamentó que para efectos de la deducción de intereses para adquisición de vivienda prevista en el artículo 119 del Estatuto Tributario, cuando el crédito ha sido otorgado a varias personas, se aplicará proporcionalmente a cada una de ellas y la deducción podrá ser solicitada en su totalidad por una de ellas, siempre y cuando la otra persona no la haya solicitado.
3. Tarifas.
Desde la expedición de la Ley 1819 de 2016 se advirtió que el legislador había omitido incluir si la tarifa aplicable a la renta líquida determinada por el sistema de renta presuntiva correspondía a la relacionada con las rentas de trabajo y pensiones o si, debía aplicarse la tabla correspondiente a las rentas no laborales y rentas de capital.
Al respecto, el Decreto 2250 de 2017, en el artículo 5 que sustituyó el artículo 1.2.1.19.15 del Decreto 1625 de 2016, estableció que la renta presuntiva obtenida de conformidad con lo establecido en los artículos 188 y 189 del Estatuto Tributario, debe compararse con la suma de todas las rentas líquidas cedulares y, en caso en que la renta presuntiva sea mayor, se adicionará como renta líquida gravable a la cédula de rentas no laborales.
Ahora bien, la regulación incorporada en el reglamento, no remite a la tabla de las rentas no laborales para efectos de determinar el impuesto a cargo del contribuyente persona natural, como se pensaría debería haber ocurrido para efectos de aclarar la tarifa aplicable, sino que establece que se debe adicionar como renta líquida gravable a la cédula de rentas no laborales.
Cuando el artículo 1.2.1.19.15. establece que en caso en que la renta presuntiva sea mayor, se adicionará a la renta líquida gravable a la cédula de rentas no laborales, atendiendo a que dicha situación no fue prevista por la Ley, podrían presentarse las siguientes interpretaciones:
i. A pesar de haber comparado la totalidad de la sumatoria de las rentas líquidas gravables con la renta presuntiva, cuando se utiliza el vocablo adicionar a la renta líquida gravable de la cédula de rentas no laborales, esto implicaría que, en el caso en que en dicha cédula ya se tenga una renta líquida gravable de por ejemplo cien millones ($100.000.000) a dicha renta se adicionaría la renta presuntiva, así que la renta líquida gravable será mayor a la presuntiva.
ii. Otra posible interpretación, que no se deriva exactamente del texto del decreto, pero que pareciera ser la única que no genera una inequidad en la aplicación del procedimiento descrito, es que, al haber sido comparadas la totalidad de las rentas líquidas gravables, entonces sería la diferencia surgida de la comparación con la renta presuntiva la que se adicionaría a la renta líquida gravable de la cédula de rentas no laborales. Esto es, si la sumatoria de las rentas líquidas fue de $100.000.000 y la renta presuntiva fue de $190.000.000, lo que se adicionaría a la cédula de rentas no laborales sería la diferencia de $90.000.000; sin embargo, esto no es lo que se entiende de la redacción de la norma.
iii. Finalmente, podría interpretarse que, al no estar la renta presuntiva clasificada en ninguna otra cédula, lo que procede es aplicar la tabla de rentas no laborales como una renta líquida gravable, no como una adición, sino como única renta líquida gravable.
Al respecto, es preciso señalar que el Gobierno Nacional no fue claro en la reglamentación, sino que además excedió la potestad reglamentaria, ya que vía reglamentación pretendió modificar el procedimiento establecido en la Ley para determinar la renta líquida gravable, estableciendo no solo la comparación sino la adición de la misma.
4. Rentas líquidas especiales pertenecen a la cédula de rentas no laborales.
De conformidad con lo establecido en el artículo 340 del Estatuto Tributario, se consideran rentas no laborales todos los ingresos que no se clasifiquen en ninguna de las demás cédulas.
Con base en el carácter residual de la cédula de rentas no laborales, el Decreto 2250 de 2017, establece que la renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes de que trata el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, así como la renta líquida gravable por recuperación de deducciones, serán tratadas como renta líquida gravable dentro de la cédula de rentas no laborales.
De igual forma establece que la renta líquida gravable por comparación patrimonial no justificada se adicionará a la cédula de rentas no laborales.
5. Aportes voluntarios al fondo de pensiones obligatorias.
El artículo 13 de la Ley 1819 de 2016 que adicionó el artículo 55 del Estatuto Tributario, estableció que los aportes obligatorios que efectúen los trabajadores, empleadores y afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Pensiones no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por rentas de trabajo y serán considerados un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Estableciendo adicionalmente que los retiros, parciales o totales, de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad para fines distintos a la obtención de una mayor pensión o retiro anticipado, constituirán renta gravada en el año en que sean retirados.
A su vez, el artículo 3 del Decreto 2250 de 2017 que adicionó el artículo 1.2.1.12.9. del Decreto 1625 de 2016 definió que los aportes voluntarios al sistema de pensiones obligatorias, así como el rendimiento generado en el respectivo año gravable tendrán el tratamiento de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. Estableciendo además que, en el evento en que el retiro sea para fines distintos a la obtención de una mayor pensión o retiro anticipado, será objeto de retención en la fuente del 15%.
Aunado a lo anterior, en el artículo 9 que modificó el artículo 1.2.4.1.19. del Decreto 1625 de 2016, se prevé que para efectos de practicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementario, el empleador tratará como no constitutivo de renta ni ganancia ocasional a los aportes voluntarios al sistema general de pensiones sin que exceda el porcentaje ni el monto señalado en los artículo 1.2.1.22.41.
Al respecto, si bien pareciera que del texto del inciso segundo del artículo 1.2.4.1.19 del Decreto 1625 de 2016 se derivara que los aportes voluntarios al sistema general de pensiones aplica la limitación del 40% de las deducciones y rentas exentas en la cédula de rentas de trabajo, y la limitación del 10% en las cédulas de rentas de capital y rentas no laborales, el parágrafo 3 del artículo 1.2.4.1.6. modificado por el artículo 9 del Decreto 2250 de 2017 que reglamenta la depuración de la base del cálculo de retención en la fuente, aclara que dicho límite aplica a las rentas exentas y a las deducciones, por lo tanto, en el caso de aportes voluntarios al sistema general de pensiones, al tener el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, no le aplica el mencionado límite.
Lo anterior significa que los aportes voluntarios que se realicen al sistema general de pensiones serán un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, no obstante, los retiros que realicen los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad para fines distintos a la obtención de una mayor pensión o retiro anticipado, constituirán renta gravada en el año en que sean retirados.