En Colombia, desde la expedición de la Ley 1430 de 2010, se propuso estimular la bancarización mediante la limitacióna los pagos en efectivo, para el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables; sin embargo la entrada en vigencia de esta disposición fue aplazada en varias ocasiones, con el fin de que al momento de que entrara a regir la limitación establecida en la ley, coincidiera con la disminución progresiva de la tarifa del gravamen a los movimientos financieros.
No obstante, ante el déficit fiscal derivado de, entre otras circunstancias, la caída del precio del petróleo, el congreso en la Ley 1819 de 2016 se vio en la necesidad de eliminar la disminución de la tarifa del GMF, prevista en el artículo 42 de la Ley 1739 de 2014 y de aprobar como fecha de entrada en vigencia de las limitaciones a los pagos en efectivo, el año gravable 2018.
¿Qué debe entenderse por pagos en efectivo?
Atendiendo a que el artículo 771-5 del Estatuto Tributario establece que para efectos de su reconocimiento como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos deberán realizarse mediante depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional, en primer lugar, es importante definir cuáles son los pagos en efectivo que se verán limitados por lo dispuesto en dicho artículo.
En cuanto a los pagos realizados a través de cheques, es oportuno indicar que para efectos de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, dichos cheques deberán ser girados al primer beneficiario, so pena de que de realizarse un pago con un cheque que no cumpla con este requisito, se considere como un pago que no cumple con los requisitos establecidos en la norma para tener reconocimiento fiscal, según lo señalado en la Ley y por la DIAN en oficio N° 007119 del 6 de marzo de 2015.
En cuanto a los pagos realizados a través depósitos en cuentas bancarias, la DIAN mediante Oficio No. 024531 del 9 de abril de 2014, publicado en el diario oficial del 25 de julio del mismo año, aclaró que los medios de pago descritos en la Ley hacen referencia a que los contribuyentes deben realizar sus pagos a través del sistema financiero, a efectos de que tengan reconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable.
Aclarando igualmente que para dicho efecto, se entiende como canal bancario los giros o transferencias que se realicen a través de sociedades de servicios financieros, sociedades de capitalización, compañías de financiamiento, organismos cooperativos de grado superior de carácter financiero, instituciones financieras que tienen por función principal la captación de recursos en cuenta corriente bancaria, así como la captación de otros depósitos a la vista o a término, los establecimientos de crédito o sus corresponsales.
No obstante, aclaró que los giros realizados a través de operadores postales, bien sea que se trate de giros nacionales o internacionales no tienen el carácter financiero y por lo tanto, los pagos que se realicen a través de operadores postales, no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario para tener reconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable.
De otra parte, es importante citar el Concepto 066917 proferido el 19 de diciembre de 2014, en el que la DIAN reconoce que el pago que realice un tercero con sus propios recursos por cuenta del deudor, utilizando los canales cambiarios, siempre que el reembolso del pago realizado por el tercero, también se realice a través de los canales cambiarios mencionados en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, tendrá reconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable.
Finalmente, es importante advertir, que pese a la limitación, tal como se establece en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario y como ha sido reconocido por la DIAN, lo dispuesto en dicho artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie, ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones, distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.
¿Qué límites deben tenerse en cuenta en relación con los pagos en efectivo realizados en el año gravable 2018 2019 y 2020?
De conformidad con lo establecido en el parágrafo 1 del artículo771-5 del Estatuto Tributario, se tiene que, para los años gravables 2018, 2019 y 2020, solo tendrán reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen así:
Año gravable 2018
El menor valor entre:
- El 85% de lo pagado, que no podrá superar el valor equivalente a 100.000 UVT, esto es, que no podrán superar la suma de $3.315.600.000 para el año 2018.
- El 50% de los costos y deducciones totales.
Año gravable 2019
El menor valor entre:
- El 70% de lo pagado, que no podrá superar el valor equivalente a 80.000 UVT, esto es, que no podrán superar la suma de $2.741.600.000 para el año 2019.
- El 45% de los costos y deducciones totales.
Año gravable 2020
El menor valor entre:
- El 55% de lo pagado, que no podrá superar el valor equivalente a 60.000 UVT, esto es, que no podrán superar la suma de $2.136.420.000 para el año 2020.
- El 40% de los costos y deducciones totales.
Adicionalmente, en el parágrafo 2 del artículo 771-5 del Estatuto Tributario se establece que los pagos individuales realizados por personas jurídicas y personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que superen el equivalente a 100UVT deberán canalizarse a través de los medios financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente a las rentas no laborales. (2018: $3.316.000; 2019: $3.427.000; 2020: $3.561.000)
Al respecto, la DIAN mediante Concepto No. 542 del 24 de abril de 2018, explicó que el 85%, 70% o 55% de lo pagado hace referencia al total de los pagos realizados por el contribuyente, ya que la norma no discrimina los tipos, clases o formas de pago.
En este orden de ideas, en el año gravable 2018, 2019 y 2020 el contribuyente deberá verificarlo siguiente:
- Si realizó pagos en efectivo que, individualmente considerados, superen la suma de 100UVT (2018: $3.316.000; 2019: $3.427.000; 2020: $3.561.000) dichos pagos no tendrán reconocimiento fiscal.
En este caso, deberá verificar si dichos pagos corresponden a impuestos descontables, caso en el cual deberá desconocerlos en la declaración bimestral, cuatrimestral o anual del pago correspondiente.
- Revisar el valor consolidado de la totalidad de los pagos realizados en el año 2018, 2019 y 2020, y aplicar el porcentaje del 85%, el 70% o del 55% respectivamente verificando que no supere los topes de las 100.000 UVT; 80.000 UVT o los 60.000 UVT (2018: $3.315.600.000: 2019: $2.741.600.000; 2020: $2.136.420.000). Asimismo deberá verificar el valor total de los costos y deducciones y aplicar el 50%, el 45% o el 40% respectivamente. El menor de esos dos valores será el límite aplicable a los pagos en efectivo, para que tengan reconocimiento fiscal en cada año gravable.
Así las cosas, en el evento en que en los años 2018, 2019 o 2020 los pagos en efectivo llegaren a superar el menor de los topes señalados, no tendrán reconocimiento fiscal y, en consecuencia, deberá verificarse si por este hecho, deberá procederse con la corrección de las declaraciones de los impuestos descontables derivados de esos pagos en efectivo, bien sea que correspondan al último bimestre o cuatrimestre y desconocerlos en la declaración respectiva, al igual que el costos o gasto en Renta.`
Al respecto, es importante anotar que, la DIAN en Oficio No. 53522 del 4 de septiembre de 2014, determinó:
En este contexto, considera este Despacho que para la aplicación de la proporción de los pagos en efectivo a que alude el parágrafo del artículo 771-5 del E. T estudiado, deberá el responsable tomar en cuenta los pagos en efectivo que correspondan a los impuestos descontables del respectivo período, sea bimestral, cuatrimestral o anual y realizar la comparación con los porcentajes allí establecidos, aplicables para cada período del impuesto sobre las ventas, así, en un ejemplo, en el primer año de aplicación de la norma -2014-tomará si se trata de período cuatrimestral, los pagos en efectivo que haya efectuado por este período, para establecer el menor valor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales, pagados por el mismo período cuatrimestral.” (Negrillas fuera de texto).
Ahora bien, según el concepto citado, es importante anotar que, si bien la Administración Tributaria establece que en relación con los impuestos descontables el cálculo establecido en el parágrafo primero del artículo 771-5 del Estatuto Tributario debe realizarse en cada bimestre o cuatrimestre, esta oficina considera que el cálculo del 85%, 70% o el 55% de los pagos realizados o el 50%, 45% o 40% de los costos o deducciones totales corresponde al año gravable consolidado y no a cada bimestre o cuatrimestre y, por lo tanto, solo en el caso de que los pagos en efectivo en el año gravable excedan los topes establecidos en la Ley, podrán presentarse dos situaciones frente a los impuestos descontables:
- Desconocimiento por pago individual superior a 100 UVT, caso en el cual deberá desconocerse en el respectivo bimestre o cuatrimestre.
- Desconocimiento por superar el 85%, el 70% o el 55% de la totalidad de los pagos o las 100.000 UVT; 80.000 UVT; 60.000 UVT, o el 50%, 45% o 40% de los costos y deducciones, caso en el cual, el desconocimiento operará sobre el exceso y podrán corresponder al último bimestre o cuatrimestre, sin que sea necesario realizar dicha proporción en todos los bimestres o cuatrimestres. No obstante, si no es posible imputar el desconocimiento de impuestos descontables en el último bimestre o cuatrimestres, el contribuyente deberá corregir las declaraciones anteriores.